"HFD:s avgörande styr praxis åt ett nytt håll och ger därför färsk vägledning"

KORT OM BESKATTNING AV HANDELSBOLAG

Detta är en analys från JP Infonet. Vill du läsa fler analyser kan du prova JP:s juridiska bibliotek gratis.

Ett handelsbolag föreligger om två eller flera personer har kommit överens om att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolagsform och bolaget har registrerats. Handelsbolaget är en självständig juridisk person, som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Bolagsmännen är dock ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser.

I Sverige, liksom i de flesta andra länder, har man valt att inte beskatta bolaget. I stället beskattas delägarna för sin andel av bolagets inkomster. Det kallas för att beskattningen är ”transparent.” Regleringen finns i 5 kapitlet inkomstskattelagen (IL). I princip gäller regleringen såväl svenska som utländska handelsbolag. Ett utländskt handelsbolag definieras dock som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

Själva inkomstberäkningen sker först för bolagets inkomst. I det avseendet tillämpas i princip de vanliga reglerna för att räkna fram inkomsten av näringsverksamheten. Delägarna blir sedan beskattade för ”bolagets nettoinkomst”, det vill säga bolagets intäkter minskade med kostnader beräknat utifrån delägarnas situation. Det är alltså inte delägarnas andel av någon individuell intäkts- eller kostnadspost som ska beskattas. Beräkningen av inkomsten ska göras i handelsbolaget och därefter fördelas och tas upp till beskattning hos delägarna enligt andelstalet eller enligt ett särskilt avtal. Det är normalt civilrätten som styr beskattningen. Vanligen klassificeras inkomsten som näringsverksamhet, men för fysiska personer som ägare kan inkomsten också anses utgöra kapitalinkomst.

Även om handelsbolaget inte är ett skattesubjekt erkänns skatterättsligt handelsbolagets egenskap av juridisk person vid ägarens försäljning, eller annan överlåtelse av andelar i bolaget. Vinsten eller förlusten på andelsförsäljningen för fysisk person tas normalt upp som en kapitalvinst eller kapitalförlust i inkomstslaget kapital.

Av RÅ 1994 ref. 52 II kan anses framgå vad som kan kallas huvudregeln vid överlåtelser av andelar i handelsbolag, nämligen att ”beskattningsårets resultat ska fördelas mellan dem som är delägare vid årets utgång”, det vill säga förvärvaren beskattas för den del av hela årets resultat som belöper på andelen. Av rättsfallet framgår också att det finns ”visst utrymme” för överlåtare och förvärvare att träffa avtal om att överlåtaren tar upp resultatet fram till överlåtelsetidpunkten. En förutsättning för att en sådan överenskommelse ska få skatterättslig verkan är dock att ett delårsbokslut upprättas.

AVGÖRANDET OCH DE RÄTTSLIGA SLUTSATSERNA

Omständigheterna i målet var följande. En fysisk person bosatt i Sverige (som var obegränsat skattskyldig) var delägare i ett danskt kommanditselskab. Personen ville ge bort sina andelar i bolaget. Gåvomottagarna var personer som endast var begraänsat skattskyldiga i Sverige. Effekten av transaktionen blir att Sverige tappar möjligheten att beskatta den framtida inkomsten.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) bedömer två olika frågor: 1; ska givaren beskattas för någon del av bolagets resultat under gåvvoåret, och 2; ska givaren uttagsbeskattas?

Fråga 1

Gällande rätt innebär normalt att vid överlåtelse av handelsbolagsandel eller kommanditbolagsandel, ska förvärvaren vid årets slut beskattas för sin andel av resultatet, om inget annat avtalas (huvudregeln). Det skulle kunna sägas att den skattemässiga fördelningen av resultatet vid överlåtelser av andelar i handelsbolag är en strikt skatterättslig fråga, skapad i praxis (till exempel ovan nämnda RÅ 1994 ref. 52).

HFD avviker nu från den huvudregeln. HFD gör följande viktiga principuttalande:

”enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening framstår det som mest förenligt med principen att beskattningen som huvudregel följer civilrätten att det är den resultatfördelning som i det enskilda fallet rent faktiskt följer av civilrätten som bör läggas till grund även för beskattningen. Vid beskattningen av delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bör utgångspunkten därför vara att beskattningen följer den civilrättsligt faktiskt gällande resultatfördelningen, inte den fördelning som skulle ha gällt om bolaget hade varit svenskt. Som framgår av (HFD 2014 ref. 71) års rättsfall bör denna fördelning dock, på samma sätt som när det gäller svenska handels- och kommanditbolag, frångaås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.”

HFD förefaller tänka att huvudregeln så att säga är skapad mot bakgrund av den svenska civilrätten och därför inte kan tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Den civilrätt som styr är därmed den danska.

Jag finner detta fullt rimligt och som jag ser det är avgörandet i enlighet med tanken om den verkliga innebörden av transaktionerna. Det betyder dock att skattekonsekvenserna kan skilja sig åt vid avyttring av utländskt respektive svenskt handels- eller kommanditbolag, utifrån den relevanta civilrättens innehåll. Det torde alltså betyda att svensk praxis som bygger på en tolkning av den svenska civilrätten inte heller blir tillämplig, förutom praxis om ”obehörig inkomstöverföring”.

HFD:s avgörande är enligt min mening mycket intressant. Det styr praxis åt ett nytt håll och ger därför färsk vägledning, må vara i en speciell situation. Avgörandet visar också på fragmenteringen av gällande rätt till följd av internationaliseringen.

Fråga 2

HFD konstaterar att andelarna i bolaget enligt svensk rätt är kapitaltillgångar. Av det förhållandet följer att överlåtelsen som sådan inte kan uttagsbeskattas jämlikt 22 kap. 3 § IL. Emellertid skulle den svenska möjligheten att beskatta bolaget upphöra eftersom bolaget inte haft något fast driftställe i Sverige och den nye ägaren inte varit skattskyldig i Sverige. HFD får därför också pröva 22 kap. 5 § IL, som föreskriver uttagsbeskattning om skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör.

HFD löser rättsfrågan genom en strikt läsning av lagtexten. HFD finner först att 22 kap. 1 § IL siktar in sig på förändringar hos den skattskyldige själv, nämligen om denne agerar på något sätt som medför att den skattskyldige upphör att vara skattskyldig (till exempel flyttar ut ur Sverige). HFD anför vidare att ägaren till bolaget efter överlåtelsen fortfarande skulle ha samma anknytning till Sverige som tidigare. Handelsbolag eller kommanditbolag är ju aldrig som sådana skattskyldiga i Sverige utan det är alltid bara ägarna som kan vara det.

Att bolagets inkomster inte längre skulle beskattas i Sverige beror alltså inte på någon förändring av ägarens skattskyldighet utan på att kommanditselskabets inkomster fortsättningsvis kommer att tillfalla de nya ägarna.

Att bolagsandelarna överläts kan därför helt enkelt inte leda till någon uttagsbeskattning, på grund av lagens utformning.

Det sagda torde inte bara gälla vid benefika överlåtelser utan bör gälla även vid onerösa sådana. Det är därför ett mycket viktigt ställningstagande som HFD kommer fram till – det har nämligen förelegat viss osäkerhet i gällande rätt om skattekonsekvensen vid försäljning av andel. Några frågor kvarstår möjligen, till exempel berör inte HFD huruvida eventuella avsättningar till periodiseringsfonder ska behandlas.

SLUTKOMMENTAR

De regler som finns för att skydda den svenska inkomstskattebasen är givetvis mycket viktiga för den svenska fiskala effektiviteten. Det är bakgrunden till de svenska reglerna om uttagsbeskattning.

Uttagsbeskattning kan ofta uppfattas som ett otillåtet hinder enligt EU-rätten. Redan i RÅ 2008 ref.
30 (”Malta-målet”) kom HFD fram till att regeln om omedelbar uttagsbeskattning, om Sverige förlorar beskattningsrätten genom skatteavtal, är oproportionerlig enligt EU-rätten. Därför har reglerna ändrats så att tillgångarna visserligen ska värderas till marknadsvärdet och tas upp som intäkt, enligt 22 kap. 7?§ IL, men att Skatteverket efter ansökan från den skattskyldige ska bevilja anstånd med betalning av skatt om beskattningsrätten förloras på grund av ett skatteavtal med en EES-stat; 63 kap. 4–6?
§§ skatteförfarandelagen (SFL). Anståndstiden är ett år. Därefter måste anstånd sökas på nytt; 63 kap. 14?§ SFL. Nu kan vi ju konstatera att eftersom ingen uttagsbeskattning uppstod föreligger inget EU-problem.

HFD:s tidiga rättsuppfattning har senare bekräftats av EU-domstolen i ett stort antal mål, där National Grid (C-371/10) var det första. EU har vidare antagit direktiv 2016/1164 som i artikel 5 reglerar beskattning vid så kallad utflyttning. Regleringen är i stort sett en kodifiering av EU-domstolens praxis. Den svenska lagstiftningen har också gåtts igenom och justerats för att vara EU-konform, se särskilt prop. 2019/20:20.

Det kommer säkerligen att komma fler avgöranden om uttagsbeskattning med tanke på reglernas vikt, komplexitet och sambandet med EU-rätten.

Roger Persson Österman
Professor i finansrätt vid Stockholms universitet